건설업 세무 ․ 회계 교육

2007. 9. 10

강사 : 고 성 완 경영학박사(공인회계사 ․ 세무사)

재정회계법인 건설 지식 정보 사업부 대표

현 대한건설협회 서울특별시회 자문회계사

대한건설협회 서울특별시회

차  례

1.  가지급금 발생원인∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙1

2.  가지급금에 해당하는 계정과목∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙2

3.  가지급금이 가져오는 불이익∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙3

4.  가지급금에 관련된 기장실무에서 목격되는 문제의 사례 ∙6

5.  가지급금의 분식, 일반적 처리방안과 세무상의 문제∙∙∙7

6.  가지급금 정리방안 : 배당∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙11

7.  가지급금 정리방안 : 관계회사주식 취득∙∙∙∙∙∙∙∙∙11

8.  가지급금 정리방안 : 결손누적법인 흡수합병∙∙∙∙∙∙∙12

9.  가지급금인정이자 계산을 하여야 하는 대상거래∙∙∙∙∙12

10. 가지급금인정이자 계산대상이 아닌 거래∙∙∙∙∙∙∙∙∙18

11. 가지급금과 가수금의 상계∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙21

12. 인정이자 적용이자율∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙22

13. 인정이자 계상을 누락하는 경우 세무상 불이익∙∙∙∙∙∙24

14. 금전소비대차약정서가 있는 경우 미수이자의 처리∙∙∙∙25

15. 상환기간 및 이자율 등의 약정이 없는 경우 미수이자의 처리∙∙27

16. 미회수 인정이자 소득처분∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙32

17. 가지급금의 승계∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙34

18. 특수관계의 소멸과 가지급금의 처리∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙35

19. 일반적인 가지급금 처리관행과 문제점∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙37

20. 관계회사대여금의 경우 차입한 법인의 세무∙∙∙∙∙∙∙38

21. 특수관계자∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙38

22. 특수관계자간 거래명세서의 제출∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙∙45

가지급금 관련업무

1. 가지급금 발생원인

가지급금은 주로 중소건설업체에서 발생하는 경향이 많으며     그 발생원인은 다양하며 대단히 중요한 문제를 내포하고 있음.

1)	일반건설업의 기준자본금이 크므로 설립시나 자본증자시에 가장납입한 결과

2)	무리하게 이익을 발생시켜 잉여금이 누적. 예를 들면 비용을 누락하거나 가공매출 발생시켜 이익을 발생시킴. 이익을 발생시킨 주요 목적은 아래와 같음.

◎ 과거 수년간 적격심사기준의 이익율 요건을 맞추기 위하여

◎ 은행차입

◎ 신용평가등급을 높이기 위하여

3)	공사실적을 만들기 위하여 타인의 공사를 자기의 공사로 형식을 갖춰 공사수입을 발생시키고 현장이익을 발생시킴

4)	회사의 이익금을 배당절차 없이 사외유출하고 정당한 증빙이 없어서 장부처리하지 못한 경우. 사외유출의 목적은 회사 소유주 사적 용도가 많음.

5)	영수증을 확보할 수 없는 경비(기밀비, 업무추진비, 음성경비) 발생

6)	세무상 손금한도를 초과하여 지출한 접대비를 장부에 계상하지 않는 경우

7)	가지급금 인정이자를 장부계상하고 실제 회수하지 않고 회수한 것으로 처리

2. 가지급금에 해당하는 계정과목

1)	장부상 가지급금계정과목으로 처리된 것만을 가지급금으로 보지 않는다. 세무상 가지급금은 회계처리상 과목여하에도 불구하고 성질상 가지급금이면 실질과세원칙에 따라 가지급금으로 본다. 그러므로 회계처리상 가지급금과 세무처리상 가지급금을 개념구분하는 것이 중요함.

2)	일반적으로 다음의 계정이 세무상 가지급금에 해당함.

◎ 주주임원종업원단기대여금

◎ 단기대여금

◎ 사실과 맞지 않는 과도한 현금, 전도금

◎ 가지급금. 그러나 업무관련 가지급금(출장비 미정산금액 등)은 세무상 가지급금으로 보지 않는다. 이러한 항목을 업무가지급금이란 계정과목을 사용하여 처리하면 혼동을 피할 수 있음.

◎ 주주임원종업원단기차입금이나 단기차입금의 차변잔액(연중 일시적으로 나타나기도 하며 연도말에 차변잔액이 나타나기도 함. 계정과목명이 중요한 것이 아니라 계정과목의 잔액이 차변인지, 대변인지 여부가 중요함.)

3)	기장실무

◎ 업무관련 가지급금(출장비 미정산금액 등)

- 업무가지급금이란 계정과목을 사용하여 구분한다.

- 세무상 인정이자 계산대상에서 제외한다.

- 업무가지급금은 결산대차대조표에 나타나는 것이 적절치 않은 과목이므로 원칙적으로 계정잔액내용을 분석하여 잔액내용별로 적절한 과목으로 대체하여야 함.

-  다음 회계연도 개시일자로 다시 가지급금으로 원상회복시켜야 장부정리가 편리함. 그런데 실무적으로 이를 생략하여 혼동을 초래하는 경우가 자주 발견됨.

-  그러나 외부감사대상기업이 아닌 경우에는 그냥 업무가지급금이란 과목으로 결산대차대조표에 계상하는 경우가 많음.

◎ 연중에는 인명별로 가지급금 또는 가수금계정 가운데 하나의 계정으로만 사용하고 혹 마이너스 잔액이 발생하여도 무시하는 것이 편리하다. 만일 마이너스 잔액을 장부상 나타내지 않기 위하여 반대성격의 계정으로 대체하면 혼동을 가중할 뿐임.

◎ 중간결산, 연말결산재무제표를 만들 때 잔액의 성질에 따라 단기대여금, 단기차입금, 주주임원단기대여금, 주주임원단기차입금 등 해당계정으로 대체한다. → 회계프로그램에 의한 가지급금적수계산이 편리함.

◎ 연초에는 다시 가지급금, 가수금으로 환원한다. → 장부   정리의 혼동을 회피할 수 있음.

3. 가지급금이 가져오는 불이익

1)	건설산업기본법의 관련 회계예규에서 실질자본금을 산정할 때(건설업등록, 주기적신고, 시공능력산정을 위한 기업진단, 재무제표 검사의 경우가 대표적임) 실질자산으로 인정하지 않음.

2)	특히 주기적 신고시에 관할관청(도청, 시청)에 제출된 재무제표에 실질자본이 기준자본금요건을 충족하지 못하면 영업정지 처분

3)	영업정지가 있으면 정지기간 중 관급공사입찰, 민간공사수주 등 공사계약이 불가능하고 이미 수주한 공사는 시공가능

4)	영업정지처분 종료시점으로부터 1년간 벌점을 부과 받게 됨 → 신인도 감점사항. 50억원 이상 공사의 적격요건에 결정적으로 나쁜 영향을 주는 경우가 많음.

5)	적격심사기준에서 요구하는 신용평가에 불리함.

6)	가지급금 인정이자 계산대상이 되면 다음과 같은 불이익이 있음.

7)	법인세 증가

8)	소득처분에 따라 소득세 부담

9) 인정이자미수금을 장부계상하였다가 회수한 것으로 처리하면서 소득처분을 피해 나가면 인정이자미수금 회수액이 다시 가지급금이 되어 매년 가지급금이 증가함.(이자에 이자가 불어나는 특성과 동일함.)

10) 업무무관자산으로 인한 지급이자손금불산입 대상이 되어 손비부인에 따른 법인세 증가

11) 세법근거

법인세법   제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. (1998. 12. 28. 개정)

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) (1998. 12. 28. 개정)

가. 제27조 제1호의 규정에 해당하는 자산 (1998. 12. 28. 개정)

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 (1998. 12. 28. 개정)

12) 인정이자를 계상한 경우에도 업무무관자산에 해당하므로 지급이자손금불산입규정에 적용됨. 즉, 업무무관자산이 없었더라면 투입자금을 조달하기 위한 차입도 없었을 것이므로 지급이자손금불산입을 하는 것임.

13) 지급이자손금불산입 대상 지급이자와 제외되는 지급이자

대 상	제 외
자금차용 목적의 금융비용 성격의 지급이자 1. 차입금이자 2. 금융리스이자(통칙 28-53…1) 3. 사채할인발행차금 상각액〈법인22601-3304, 1988. 11. 15.〉→ 사채에 대한 이자의 선급분이기 때문임 4. 사채이자 5. 전환사채 이자 6.전환사채를 주식으로 전환하지 않고 만기일까지 보유하는 자에게 지급하는 상환할증금 〈법인 46012-441, 1998. 2. 20.〉. 7. 상품, 제품 등을 매출하고 받은 상업어음을 사채시장에서 〈서이 46012-10517, 2001. 11. 13.〉 8. 융통어음 할인이자	자금차용 목적이 아닌 지급이자 1. 금융기관 차입금 조기상환수수료 〈서이 46012-10655, 2001. 12. 1.〉 2. 운용리스료〈법인 22601-2020, 1986. 6. 24.〉 3. 현재가치할인차금(영 §72 ⑤) 4. 보증사채 지급보증수수료 〈법인 22601-256, 1985. 1. 26.〉 5. 전환권조정계정 상각액 6.상품, 제품 등을 매출하고 받은 상업어음을 금융기관에서 할인한 할인료(통칙 28-53…1) 7. 연지급수입에 따른 이자(영 §72 ⑤, 영 §72 ③ 2호, 규칙 §37 ③) -21 D/A 이자 -22 Shipper＇-23s Usance 이자 -24 Banker＇-25sUsance 이자

14) 인정이자를 계산대상이 되는 동시에 다시 지급이자손금불산입 대상이 되므로 중복적 불이익이 있으나 위헌이 되지 않는 유효한 과세임.

15) 세무조정시에는 가지급금인정이자 계산과 업무무관자산지급이자손금불산입은 반드시 하나의 SET로 보고 누락하지 말아아 함. 실무적으로 업무무관자산지급이자손금불산입을 누락하는 사례가 종종 발생함.

16) 가장납입의 경우에는 상법상의 책임이 따름. 대표이사의    책임이 가장 무거움. 가장납입을 원인으로 검찰조사를 받는 경우가 자주 있었음.

17) 과중한 법인세, 소득세의 추징 이외에도 금액의 중요성에 따라 횡령, 조세범처벌법에 의한 처벌, 특정경제가중처벌법에 의한 형의 가중, 벌금추징의 문제도 있을 수 있음.

4. 가지급금에 관련된 기장실무에서 목격되는 문제의 사례

1)	대표자 또는 소유주의 빈번한 자금 입출금이 있거나 통장에서 인출된 금액이 사후적으로 복잡한 정산내용이 있고 이를 회계장부담당자가 잘 파악하지 못하여 입출금내용을 장부에 정확하게 반영할 수 없는 경우

2)	계열사가 많이 있고 회사간 자금대여와 차입 관계가 1:1로 정리되지 않고 한꺼번에 얽혀서 사후적으로 그 내용을 파악하기 곤란한 경우 → 관계회사별로 대여금과 차입금이 상호 일치하지 않는 경우가 발생함. 대여와 차입의 관계가 당사회사별로 1:1 대응이 정확하여야 하는 것은 당연하지만 복잡한 혼동이 발생하면 수습하기 어려워 지는 경우가 많음. → 계열사간의 자금거래혼동은 세무추징의 원인이 될 가능성이 과목의 성격상 추징금액도 큼.

3)	대여와 차입은 계열사간에 직접 일어 났으나 장부정리는 대표이사를 형식상 매개로 하여 처리하는 사례 → 가능한 한 당사회사를 직접 장부에 대여 또는 차입거래처로 표시하는 것이 혼동을 막을 수 있으며 사실에 부합함.

4)	계열사간의 자금거래혼동이 연중에 장부상 상호 불일치하고 연도말에만 맞추어 놓는 사례

5)	업무가지급금에 대하여 인정이자를 계산하거나 업무가지급금 금액도 업무무관자산 지급이자손금불산입 대상에 산입하는 경우

6)	가수금만 있는 거래처와 가지급금만 있는 거래처가 있음에도 불구하고 가지급금과 가수금을 총괄상계하여 업무무관자산 지급이자손금불산입을 계산하는 경우

5. 가지급금의 분식, 일반적 처리방안과 세무상의 문제

1)	가지급금을 유가증권관련계정(만기보유증권 등), 단기금융상품 과목에 대체하는 분식

- 파이낸스사를 통하여 국공채를 구입하였다고 다시 매도한   것처럼 꾸민 증빙

- 회사명의 정기예금을 하고 이를 담보로 담보대출을 일으   킨 후 정기예금은 장부계상한 후 담보대출은 장부누락하   였다가 1~2개월 경과 후에 예대상계하면 다시 가지급금이 나타남.

- 허위증빙 구입비용이 발생하며 허위증빙 사고발생사례가   있으며 매우 좋지 않음. 사고발생시에는 법적으로 추궁하   기가 곤란함.

- 허위증빙을 구입한 경우 소득처분의 문제

- 금융기록으로 자금흐름이 입증되지 않으므로 소명자료를    비교하기 곤란함. 통장거래가 없으면 세무당국은 원칙적    으로 사실성을 인정하지 않음.

- 사외유출이 인정되면 대체금액을 상여처분할 가능성이 있음.

2)	가지급금을 전도금에 대체하는 분식

- 전도금에 대체하였다고 하여 가지급금이 해결된 것은 아님

- 전도금은 전도금통장과 일치하여야 하는 것이 원칙임

- 전도금에서 공사원가대체를 회계기간 말에 일제히 장부계상하여 인정이자계산을 피해 나가는 경우 전도금이 연도말까지 거액으로 증가함 → 인정이자 계상 누락의 위험성을 내포하고 있음

3) 가지급금을 매출채권, 선급금, 원재료, 가설재 등에 임의 대체하는 분식

- 임의 대체하여 가지급금이 대차대조표에 나타나지 않게 하  였다가 다음 회계기간 개시일에 원상회복

4) 가지급금을 일시적으로 부채와 상계하는 분식

- 차입금 등과 회계기간말에 일시적으로 상계하여 가지급금이 대차대조표에 나타나지 않게 하였다가 다음 회계기간 개시일에 원상회복

5) 가공원가나 가공경비를 계상하여 가지급금을 장부에서 제거하는 분식

- 일반적으로 노임을 부풀려 가공원가를 계상하였으나 노임신고제도가 강화되어 곤란해짐.

- 가공세금계산서 등 자료를 주고 받아 장부에 계상

- 노무자 개인 통장으로 송금한 금융기록이 없으므로 세무조사시에 현금거래를 주장하면 세무당국은 원칙적으로 사실성을 인정하지 않음.

- 적발되는 경우에는 법인세 추징, 소득세추징의 부담이 대단히 크고 그 금액이 가공경비의 80% 이상이 되는 경우가 많음. 기간경과, 추징금액에 따라 적용 소득세율이 달라 짐.

6) 가공의 건설기술인력 급여

- 실근무자가 아니지만 기술자를 대여하여 직원으로 등재한 경우 이들에 대하여 지급한 것으로 처리한 급여는 통장입금기록이 없음. 그러므로 세무조사시에 사실성에 관한 입증자료 준비가 어려움.

- 이들의 급여로 계상한 금액은 원칙적으로 경비에서 제거하여야 하지만 그렇지 않다면 다시 잡이익으로라도 계상하여야 함. 그러나 현실적으로 그러한 처리를 하는 경우는 매우 적으므로 결과적으로 가지급금의 감소결과를 가져오거나 사외자금으로 별도 조성되게 됨.

7) 가공자산에 대한 세무처리 원칙

법인세법 기본통칙  67-106…12 【가공자산의 익금산입 및 소득처분】

가공자산을 계상하고 있는 경우에는 다음 각호와 같이 처리한다. 이 경우 자산을 특정인이 유용하고 있는 것으로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 가공자산으로 보지 아니하고 이를 동인에 대한 가지급금으로 본다.

1. 외상매출금ㆍ받을어음ㆍ대여금 등 가공채권은 익금에 산입하여 이를 영 제106조 제1항의 규정에 따라 처분하고 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분하며 동 가공채권을 손비로 계상하는 때에는 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. (2001. 11. 1. 개정)

2. 재고자산의 부족액은 시가에 의한 매출액 상당액(재고자산이 원재료인 경우 그 원재료 상태로는 유통이 불가능하거나 조업도 또는 생산수율 등으로 미루어 보아 제품화되어 유출된 것으로 판단되는 경우에는 제품으로 환산하여 시가를 계산한다)을 익금에 산입하여 대표자에 대한 상여로 처분하고 동 가공자산은 손금에 산입하여 사내유보로 처분하며 이를 손비로 계상하는 때에는 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. (1988. 3. 1. 개정)

3. 가공계상된 고정자산은 처분당시의 시가를 익금에 산입하여 이를 영 제106조 제1항의 규정에 따라 처분하고, 당해 고정자산의 장부가액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분한다. 다만, 그 후 사업연도에 있어서 동 가공자산을 손비로 계상하는 때에는 이를 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. (2001. 11. 1. 개정)

4. 제1호 내지 제3호에 의하여 익금에 가산한 가공자산가액 또는 매출액 상당액을 그 후 사업연도에 법인이 수익으로 계상한 경우에는 기 익금에 산입한 금액의 범위내에서 이를 이월익금으로 보아 익금에 산입하지 아니한다. (1988. 3. 1. 신설)

6. 가지급금 정리방안 : 배당

1)	배당을 통하여 사외유출의 근거를 마련하여 가지급금을 장부상에서 합법적으로 줄여나가는 방안

2)	장점

- 합법적 방안이므로 안전함.

- 배당에 의하여 주주의 소득원과 자금출처가 형성되므로 주주의 경제활동(부동산 취득, 다른 회사의 주주가 되는 것 등)의 증여세 자금출처조사에 대비 가능

3)	단점

- 배당소득세 부담 등 자금부담이 있음.

- 차명주주가 있는 경우에는 난감한 문제가 다수 발생

4)	개인별로 4,000만원 이하의 비상장기업 배당은 분리과세 → 배당소득지급금액에 대하여 소득세 원천징수 세율 14% + 주민세 1.4% = 14.5%

5)	개인별로 4,000만원을 초과하는 비상장기업 배당은 종합과세

- 배당소득금액 = 배당소득(배당금액) + 배당소득 X 15%

- 배당세액공제 = 배당소득 X 15%

7. 가지급금 정리방안 : 관계회사주식 취득

1)	관계회사의 주식을 취득하여 자금사용처를 합법적으로 증빙하여 가지급금을 정리하는 방안

2)	주식거래가액을 합리적으로 결정하는 것이 중요함. 부당행위계산부인은 특수관계 여부에 관계없이 적용이 가능함.

3)	증권거래소 상장주식, 코스닥등록주식은 건설산업기본법 하부규정에 의거하여 실질자산으로 인정이 가능하지만 비상장주식은 비건설업자산으로서 실질자산 인정이 곤란함.

4)	관계회사 주식은 비유동자산이므로 유동비율이 감소하게 됨. → 적격심사 유동비율 요건을 사전 검토하여야 함.

8. 가지급금 정리방안 : 결손누적법인 흡수합병

1)	결손이 누적된 법인의 경우 가수금계수가 많은 경우가 일반적임. 합병을 통하여 결손법인의 결손금과 가수금을 자기의 누적잉여금 및 가지급금과 상계하려는 의도.

2)	가지급금과 가수금의 당사자가 다르므로 이를 상계하는 것은 원칙적으로 정당하지 않은 것이며 증여세의 문제가 있음.

3)	합병비율이 적정하지 않으면 부당행위계산부인의 문제가 있음.

4)	1:1합병이 아니면 의제배당의 문제가 있을 수 있음.

5)	결론적으로 매우 위험한 방안임.

9. 가지급금인정이자 계산을 하여야 하는 대상거래

1)	세법근거 : 부당행위계산부인

법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1998. 12. 28. 개정)

법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. (2007. 2. 28. 개정)

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. (1998. 12. 31. 개정)

2)	일반원칙

- 부당행위계산 부인으로 인해 인정이자를 계산하는 가지급금은 기장이나 계정과목 등 명칭여하에 불구하고 그 실질이 특수관계자에 대한 자금의 대여를 말한다.

- 금전대여라 금전을 현실적으로 지출하여 대여한 경우 뿐만아니라 실제 대여행위는 없더라도 대여한 것과 같은 결과를 가져오는 사실이 있는 것도 포함하는 것이다.

3)	특수관계자(전형적인 특수관계자는 대표이사, 임원, 주주)에게 금전을 무상 또는 낮은 이율로 대부한 때

- 법인이 대표자의 친족에게 금전을 무상으로 대여한 경우에는 대표자에게 대여한 것으로 본다(통칙 52-88…2 5호).

4)	법인의 불입자본금의 사용처가 불분명한 경우

5)	실제보다 과다 기장된 현금계정을 대표자가 이를 가지급해 간 것으로 보아 인정이자를 계산하는 경우<국심 84서 389, 1984. 5. 14.〉.

6)	특수관계자에 대한 매출채권 지연회수 매입채무 조기변제 등

- 특수관계자에 대한 매출채권의 회수를 임의적으로 지연한 경우 가지급금으로 본다. 〈서면2팀-29, 2005. 1. 5.〉.

- 특수관계자에 대한 외상매출금 등의 회수가 지연되어 당해 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환되는 것으로 인정되는 때에는 가지급금으로 보아 부당행위계산의 부인규정을 적용한다〈서면2팀-29, 2005. 1. 5. ; 법인46012-2657, 1996. 9. 20.〉.

- 다만, 특수관계자간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관행에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때는 부당행위계산 부인적용이 배제된다(통칙 52-88…3 10호).

- 특수관계자에 대한 매입채무의 결제를 통상적인 결제기간보다 빨리하여 줌으로써 실질적인 자금대여에 해당하는 경우

- 매출채권은 지연회수하면서 상계가능한 매입채무는 결제하는 경우〈법인 22601-2014, 1991. 10. 24.〉

- 100％ 출자법인에게 통상적인 연불기간을 훨씬 초과하여 외상매출금을 회수하지 않으면서 상계 가능한 외상매입채무는 대부분 결제한 경우 인정이자 계산은 정당함〈국심 2000서 419, 2000. 6. 16.〉.

- 구입에 장기간이 소요되지 않은 상품을 구입하면서 특수관계자에게 구입대금을 훨씬 초과하는 선급금을 장기간 지불한 상태로 회수하지 않는 행위〈국심 2001서3156, 2003. 12. 31.〉� 건설회사의 경우 자회사에 하도급을 주면서 선급금을 지나치게 장기간 지불하는 경우

7)	해외특수관계법인으로부터 지급받을 기술사용료에 대해 뚜렷한 이유 없이 회수하지 않은 분은 인정이자 계산대상이나, 무자력 등으로 인한 회수불능분은 인정이자 계산대상 아님〈국심 2001서 56, 2001. 12. 27.〉.

8) 특수관계자의 채무를 대위변제하는 경우

- 법인이 특수관계 있는 다른 법인의 채무를 대위변제하는 경우 이를 구상채권으로 계상하고 인정이자를 계상하여야 하며, 위 채무의 대위변제금액은 대손금으로 손금산입할 수 없다. 다만, 주채무자의 파산으로 채무변제능력이 없어 당해 법인이 채권자의 강제집행 등에 의하여 주채무자의 채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권은 업무무관 가지급금으로 보지 않는다〈법인 46012-2367, 2000. 12. 13. ; 재법인-106, 2004. 2. 13.〉.

- 특수관계에 있는 법인의 보증채무를 대위변제한 경우 대위변제한 날부터 인정이자를 계산하며, 동 인정이자의 계산은 특수관계가 소멸하여 구상채권 금액을 특수관계자에게 소득처분하는 날까지 적용함〈서면2팀-2661, 2004. 12. 17.〉.

9) 관계회사 기업어음․후순위채권을 매입한 경우

- 법인이 금융회사를 통하여 관계회사가 발행한 기업어음또는 관계회사 기업어음ㆍ후순위채권을 매입한 경우

인정이자 계산대상 가지급금 등에 해당하는지 여부는 당해 법인이 투자목적인지, 자금지원 목적인지를 확인하여 사실판단할 사항으로〈재법인 46012-214, 2000. 12. 26.〉, 특수관계법인에게 자금을 대여할 목적으로 금융회사ㆍ어음발행법인ㆍ어음매수법인간의 합의에 의하여 이루어진 것으로 인정되는 경우에는 그 어음매입액은 업무무관 가지급금에 해당된다〈법인 46012-1534, 1986. 6. 12.〉.

- 즉, 단자사 등을 통한 관계회사의 기업어음매입이 자금지원 목적인지 여부는 당해 기업어음이 시장성이 있어 공개된 경쟁시장에서도 유통될 수 있는지, 시장성이 없어 특별한 경우를 제외하고는 유통되지 아니하는 기업어음을 장래의 위험을 감수하면서 금융회사 등으로부터 인수한 것인지, 기타 인수법인의 재무상태, 인수상품과 유사한 다른 금융상품에 여유자금을 투자한 정도, 동 상품의 이자율과 일반금융상품의 수익률의 비교, 특수관계 없는 자의 인수상황 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

-  단자사를 통해 관계법인이 발행한 어음을 할인한 거래가 경제적 합리성 없이 비정상적인 방법으로 관계법인에게 낮은 이율로 대부한 경우에는 부당행위계산 부인대상임〈대법 99두 4587, 2000. 12. 22.〉.

9) 특정금전신탁을 이용한 자금대여의 경우

- 법인이 신탁회사(금융기관)의 특정금전신탁에 가입하고 신탁회사가 당해 법인과 특수관계 있는 다른 법인의 주식 또는 CP를 취득하는 경우, 주식취득가액은 차입금 과다법인의 지급이자 손금불산입 대상 주식에 포함되며〈법인 46012-3137, 1996. 11. 11.〉, 자금대여목적으로 확인되는 CP 취득금액은 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 계산 및 지급이자 손금불산입 된다.

10) 변형된 소비대차계약에 의한 자금대여의 경우

- 이자지급 조건을 후취로 하여 금전을 대부하고 원금상환시 일괄하여 이자를 수취하는 방법은 기간의 이익을 분여하는 것이 되어 부당행위계산 부인 대상이 될 수 있다〈대법 84누 217, 1985. 6. 11.〉.

- 또한, 이자채무보다 원금을 먼저 상환하는 조건인 경우 등과 같이 특수관계자로부터 대여금을 회수하면서 통상적인 법정 변제방식과 달리 원금을 우선 변제하기로 약정한 경우에도 부당행위계산 부인대상이다〈대법 92누 114, 1992. 10. 13. ; 국심 99경 442, 2000. 3. 4.〉.

- 그러나, 기업개선약정에 의하여 관계회사 대여금을 출자전환하면서 이자보다 원금을 먼저 상계하는 경우에는 특수관계자간 거래라 하더라도 기업개선작업이라는 특수한 사정에 기인하여 불가피성이 있고(순수 자유의사가 보장되는 능동적이고 임의적인 거래가 아니라 수동적이고 다소 강제적인 거래인 경우), 무차별성이 있다고 보여지는 경우(업무형편상 특수관계가 있는 자 뿐만 아니라 거래관계가 있는 모든 자에게 동일한 조건을 적용한 경우) 등 경제적 합리성이 결여된 거래라고 보기 어려운 경우에는 부당행위계산 부인대상으로 보지 않는 것이 합리적이다〈국심 2004서 3532, 2005. 4. 20.〉.

11) 담보제공을 이용한 자금대여의 경우

- 특수관계자의 채무에 대한 보증을 하거나 담보를 제공한 사실만으로는 부당행위계산 부인 대상으로 보지 않으나, 특수관계자의 담보제공과 관련하여 발생한 손실(지급이자)에 대하여는 부당행위계산 부인규정이 적용된다〈국심 2001중 714, 2001. 6. 19. ; 서면2팀-2414, 2004. 11. 23.〉.

12) 비현실적 퇴직에 대한 퇴직금

- 현실적으로 퇴직하지 아니한 임원 또는 사용인에게 지급한 퇴직급여는 당해 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직할 때까지 이를 업무와 관련 없는 가지급금으로 본다(영 §53 ①, 규칙 §22 ②). � 현실적 퇴직임을 입증하기 위하여 퇴직금 중간지급요청서를 작성하여 제출하도록 함.

- 퇴직금을 연봉액에 매월 분할지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직금상당액은 당해 사용인에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 본다(통칙 26-44…5). � 퇴직금 해당액은 마지막급여에 가산하여 지불하여야 가지급금이 되지 않음.

13) 상대방 회사가 부도 발생했는데도 계속적인 추가 자금지원 등도 부당하다고 볼 수 있다〈국심 87서 665, 1987. 7. 1.〉.

14) 이자수취시기지연의 경우

- 이자를 대여종료 시점에 원금과 일괄하여 수취하는 경우〈국심 81서 733, 1981. 10. 21.〉

- 이자를 원금보다 나중에 수취하는 계약

- 특별한 이유 없이 이자를 계속 미수하는 경우

10. 가지급금인정이자 계산대상이 아닌 거래

1) 미지급소득에 대한 소득세 대납액

- 소득세법 제132조 제1항 및 동법 제135조 제3항의 규정에 의하여 지급한 것으로 보는 배당소득 및 상여금에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금 등으로 계상한 경우에는 당해 소득을 실제로 지급할 때까지는 인정이자를 계산하지 아니한다. 이 경우 미지급소득에 대한 소득세에는 당해 소득세액에 부가하여 과세하는 주민세도 포함하며, 그 미지급소득으로 인한 중간예납세액 상당액도 포함하는 것으로 한다(규칙 §44 1호).

- 여기서 미지급소득에 대한 소득세액의 계산은 다음 산식에 의한다.

◎미지급소득에 대한 소득세액

＝ 종합소득 총결정세액 × 미지급소득 종합소득금액

2)	시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 경우에는 특수관계가 소멸될 때까지 인정이자를 계상하지 아니한다(규칙 §44 5호).

3)	사용인에 대한 월정급여액 범위 내에서의 일시적인 급료의 가불금은 인정이자를 계상하는 가지급금에서 제외한다(규칙 §44 6호). → 종업원 복지후생적인 측면

4)	사용인이 결혼을 하거나 상을 당하였을 때 이에 필요한 자금을 대여해 주는 경우 또는 사용인(그 자녀를 포함함)에 대한 학자금의 대여액은 가지급금 등으로 보지 아니한다(규칙 §44 7호).

5)	재건축, 재개발사업의 이주비 대여금 등 매출수익을 얻기 위하여 필요한 대여금

6)	내국법인이 사실상 당해 법인의 영업활동과 관련하여 해외현지법인에게 시설ㆍ운영자금을 대여하는 경우 법인 <46012-1550, 1996. 5. 30.〉 그 해외현지법인의 업무 및 자금운용 등이 실질적으로 당해 내국법인의 경영활동의 일부로서 이루어지는 경우 동 대여금은 업무무관 가지급금으로 보지 아니한다〈법인 22601-1849, 1991. 9. 26.〉.  다만, 해외투자법인의 경영애로 등을 해소하기 위한 자금대여액은 업무무관 가지급금에 해당된다〈법인 46012-1982, 1997. 7. 21.〉.

7)	대량구매에 어음기일의 특혜부여〈국심 83서 2565, 1984. 4. 3.〉

8)	특정 조건을 달성한 거래처에 대한 판촉 목적의 자금대여

9)	법정 규정에 따른 불가피한 일시지급 역시 부당행위가 아니다〈직세 1234.21-397, 1972. 3. 21.〉.

10) 일반거래처와 동일하게 특수관계자의 매출채권을 지연회수하는 경우〈법인 22601-892, 1991. 5. 6.〉

11) 매출채권을 지연회수하는 것에 경제적 합리성이 인정되는 〈국심 2002중 3021, 2003. 4. 10.〉

12) 연봉제의 퇴직금지급액으로서 다음의 요건을 갖춘 경우

법인세법 기본통칙  26-44…5 【연봉액에 포함된 퇴직금의 처리】

다음 각호의 요건을 모두 갖춘 연봉계약에 의하여 그 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직금을 지급한 경우에도 영 제44조 제2항 제3호의 규정에 의한 현실적인 퇴직으로 본다. 다만, 퇴직금을 연봉액에 포함하여 매월 분할지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직금상당액은 당해 사용인에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 본다. (2001. 11. 1. 신설)

1. 불특정다수인에게 적용되는 퇴직급여지급규정에 사회통념상 타당하다고 인정되는 퇴직금이 확정되어 있을 것

2. 연봉액에 포함된 퇴직금의 액수가 명확히 구분되어 있을 것

3. 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직금을 중간정산받고자 하는 사용인의 서면요구가 있을 것  � 연봉계약서에 포함시키거나 퇴직금중간정산요청서를 작성하여야 함.

13) 특수관계자가 아닌 자에 대한 원천징수불이행으로 대납한 금액을 가지급금으로 계상한 경우

법인세법 기본통칙  67-106…7 【의무불이행으로 납부한 원천징수세액 등의 처분】

영 제87조 제1항 각호의 규정에 해당되지 아니하는 자와의 거래에 대한 원천징수불이행 등으로 인하여 납부한 세액을 가지급금 등으로 처리한 경우에는 동 가지급금 등에 대하여 인정이자를 계산하지 아니한다. 다만, 동 가지급금 등을 손금으로 계상한 때에는 이를 손금부인하고 기타사외유출로 처분한다. (2001. 11. 1. 개정)

11. 가지급금과 가수금의 상계

1)	업무무관 가지급금 등의 합계액을 계산함에 있어서 동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 잔액으로 한다(영 §53 ③). 결산대차대조표에는 상계한 잔액으로 계상하여야 함. 만일 상계하지 않으면 부채비율이 증가하고 유동비율이 감소하는 특징이 있음. → 적격심사 경영비율에 좋지 않은 영향을 줌	.

2)	그러나 A에 대한 가지급금과 B에 대한 가수금을 상계할 수 없다.

3)	동일인이라도 가지급금이나 가수금의 발생시에 각각 상환기간ㆍ이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수 없는 경우에는 상계하지 못한다(규칙 §28 ②). 즉 금전소비대차약정내용에 상계가 불가능한 내용이 있으면 상계할 수 없다.

4)	가지급금과 가수금 상계는 지급이자손금불산이의 경우 업무무관자산 적수를 계산할 때 동일하게 적용함.

5)	더존프로그램을 사용하는 경우 가지급금적수와 가수금적수를 인명에 상관 없이 일괄 상계하는 오류가 있으므로 유의하여야 함.

12. 인정이자 적용 이자율

1)	인정이자율의 하한은 매우 중요하므로 회계실무자는 항상 메모해 두거나 외워두는 것이 좋음.

2)	인정이자율의 하한 : 연간 9%

◈ 부당행위계산의 부인시 적용할 당좌대월이자율 변경고시 ◈

2001. 12. 31 국세청고시 제2001-31호

법인세법시행령 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용의 경우에 있어서 부당행위계산의 부인시 적용할 당좌대월이자율을 같은법시행규칙 제43조 제1항의 규정에 의하여 다음과 같이 변경 고시합니다.

2001년 12월 31일

국  세  청  장

- 다     음 -

구 : 법인세법시행규칙 제43조 제1항에서 규정하는 “국세청장이 정하는 이자율”은 연 11％로 한다.

신 : 법인세법시행규칙 제43조 제1항에서 규정하는 “국세청장이 정하는 이자율”은 연 9％로 한다.

부 칙 (2001. 12. 31 국세청고시 제2001-31호)

① 【시행일】 이 고시는 2002년 1월 1일부터 시행한다.

② 【적용례】 이 고시 시행일 이후 이자 발생분부터 적용한다. 다만, 이 고시 시행전에 종전의 고시이자율에 의하여 이자를 수수하기로 약정을 체결한 대여금에 대하여는 당해 약정기간 만료일까지는 종전의 고시이자율에 의한다.

3)	회사가 높은 이자율의 차입금을 사용하는 경우에는 그 차입금의 적수해당 만큼에 대하여는 당해이자율을 적용

4)	참고 : 과거기간의 인정이자율의 하한 고시 변동내용

기 간	인정이자율
1991. 12. 5. 이전 1991. 12. 6. 이후 1993. 2. 1. 이후 1994. 2. 1. 이후 1996. 1. 1. 이후 1998. 1. 1. 이후 1998. 7. 1. 이후 1998. 10. 1. 이후 1999. 7. 1. 이후 2002. 1. 1. 이후	연12% 연15% 연12% 연13% 연12% 연20% 연17% 연13% 연11% 연 9%

인정이자율의 하한은 대개 은행여신금리수준임. IMF 외환위기사태의 시기에 급등하였다가 하락함.

과거기간에 대한 가지급금 인정이자 경정시에 적용.

13. 인정이자 계상을 누락하는 경우 세무상 불이익

1)	인정이자 계상을 누락한 연도 법인세 경정 → 익금산입하여 법인세 추징

2)	가산세가 부과됨. : 과세표준 과소신고에 대하여는 중과소신고가산세에 해당하며 미납세액에 대하여는 미납부가산세(일변 4전, 연간이자율 14.6%)에 해당함.

3)	특수관계인에 대한 소득처분(임직원에 대하여는 상여처분, 임직원이 아닌 주주의 경우에는 배당처분)하여 소득세 및 주민세 추징

- 가산세는 없음.

- 법인에 원천징수의무가 있으므로 특수관계인이 부담하지 않으면 법인이 부담하여야 함.

4)	인정이자 계산누락에 따른 세금부담은 매우 큰 편이므로 세무조사시에 중점적으로 조사하는 항목임.

14. 금전소비대차약정서가 있는 경우 미수이자의 처리

1)	법인이 특수관계자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등의 사전약정이 있고 약정에 의해 이자를 수수하기로 한 경우의 당해 이자미수액은 결산상 미수이자의 계상이 가능함.

2)	여기서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이라 함은 대여 원금과 상환기한 및 이자율 등 금전대여에 관한 일반적인 사항을 기재한 약정을 말하는 것이며〈법인 46012-1613, 1997. 6. 17.〉, 사전약정에 의해 이자를 수수하기로 한 경우라 함은 특수관계자와의 금전거래시마다 상환기간 및 이자율을 약정에 의하여 구체적으로 명시하는 것을 말한다.

【분류/일자】법인46012-1613, 1997.06.17

【제목】

"특수관계법인에 대한 대여금의 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정없는 경우 결산상 미수이자 계상됐어도 부인하고 인정이자 상당액 계산, 소득처분함"

【질의】

1. 특수관계 있는 법인에 대한 대여금의 경우 금전거래시마다 상환기간 및 이자율을 약정하지 아니하고 사업연도말에 일정이자율에 의하여 금전거래에 따른 이자를 정산하기로 한 경우 약정이 없는 것으로 본다(법인 22601-2508, 1991. 12. 28)라고 하였는데 혹시 업무편의상 매월 금전거래단위별로 상환기간 및 이자율을 명시한 명세서(표 1참조)를 첨부한 월단위 포괄약정을 하였을 경우 본 약정을 적법한 약정으로 인정할 수 있는지 여부

〈표 1〉

일자	적요	대여	회수	상환기한	이자율	비고
1996.1.5	××현금 대여	50,000,000	200,000,000	1996.12.20	12%
1996.3.6	××현금 대여	150,000,000		1996.12.30	13%

2. 만약 ‘1.’의 경우 적법한 약정이라 할 수 없다면 관계회사간의 금전거래가 매우 빈번한 법인의 경우 업무자의 비능률적이고 비효율적인 반복업무로 업무 loss를 최소화할 수 있도록 긍정적인 측면에서 기업실무자의 편의를 도모함과 동시에 조세회피목적이 아닌 범위에서 보다 효과적인 사무처리를 기할 수 있도록 향후 본 세법 조항에 대한 법 기준이 개정 등의 방법으로 마련되었으면 함.

3. “원금과 이자의 상환기간을 구체적으로 정하지 아니하고‘다음사업연도 기간내’라는 등 포괄적인 표현으로 상환기간을 정하는 경우에는 상환기간의 약정이 있는 경우로 보지 아니함(법인 46012-130, 1993. 1. 16)”라고 하였는데 만약 구체적인 상환기간을 정하고 그 상환기간 내 상환을 하지 않았을 경우 세제상 어떠한 불이익을 감수해야 하는지 여부

【회신】

귀 질의의 경우 법인세법 기본통칙 4-4-11…32 제2항에서 “상환기간 및 이자율 등에 대한 약정”이라 함은 대여 원금과 상환기한 및 이자율 등 금전대여에 관한 일반적인 사항을 기재한 약정을 말하는 것임.

사전약정에 의해 이자를 수수하기로 한 경우라 함은 특수관계자와의 금전거래시마다 상환기간 및 이자율을 약정에 의하여 구체적으로 명시하는 것을 말하므로, 매 금전거래시 개별약정에 의하여 상환기간 및 이자율을 구체적으로 약정하지 않고 연도말에 일정 이자율에 의하여 금전거래에 따른 이자를 정산하기로 한 경우에는 상환기간과 이자율을 약정한 것으로 보지 아니하며, 부당행위계산의 부인규정을 적용한다〈법인 22601-2508, 1991. 12. 28. ; 법인 46012-884, 1994. 3. 24.〉.

15. 상환기간 및 이자율 등의 약정이 없는 경우 미수이자의 처리

1)	법인은 실질상 이자수령을 약정하지 아니하였음에도 불구하고 정부가 결정시 인정이자 상당액을 법인의 소득금액 계산상 익금에 산입함과 동시에 특수관계자에게 배당ㆍ상여ㆍ기타소득 등으로 처분하는 것을 회피하기 위하여 일단 미수이자를 계상하는 경우가 있다.

2)	그러나, 법인이 아무리 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 이는 가공자산에 불과하므로 실질과세의 원칙에 의하여 법인의 계산에 불구하고 당해 미수이자를 익금불산입하고, 인정이자상당액을 익금산입하여 배당ㆍ상여ㆍ기타소득 등으로 처분하여야 한다.

【분류/일자】법인46012-1030, 1998.04.24 **

【질의】

법인이 특수관계 있는 자와의 금전거래에 있어서 수시로 발생하는 금전대차시 마다 개별약정을 하지 아니하고 매 1월 단위로 대여금의 적수에서 차입금적수를 차감한 금액에 국세청장이 정한 당좌대월이자율을 적용하여 계산한 이자를 그 발생후 1월내에 수수하기로 약정하고 동이자상당액을 미수이자로 계상한 경우

동 이자상당액을 법인세법 기본통칙 4-4-11…32 제2항의 규정에 따라 상여 등으로 소득처분하여야 하는지.

【회신】

법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에 동 미수이자는 익금불산입하고 법인세법시행령 제47조의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 같은시행령 제94조의 2 제1항 제1호의 규정에 따라 처분하는 것임.

【분류/일자】서이46012-11940, 2003.11.10

법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 계상한 미수이자는 익금불산입하고 인정이자상당액을 익금산입해 소득처분함

【분류/일자】법인22601-2508, 1991.12.28

매금전거래시 상환기간 및 이자율을 약정하지 아니하고, 연도말에 일정이자율에 의하여 금전거래에 따른 이자를 정산하기로 한 경우에는 부당행위규정적용함

3)	다만, 대여처별로 일괄약정을 함에 따라 대여금의 상환시기를 특별히 정하고 있지는 않지만 이자율에 대하여 대여처별, 대여기간에 따라 상이하게 약정한 경우에는 인정이자를 계산하지 않는 것이 타당하다

【분류/일자】국심 95광 2448, 1998. 2. 4.

인정이자 계산적용의 예외규정인 법인세법시행령 제47조 제2항 단서의 규정취지는 특수관계있는 자에 대해 금전을 대여한 법인에게 당좌대월 이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우에 그 법인이 인정이자 계산에 의한 익금산입을 피하기 위해 차입금의 이자율과 같은 높은 이자율로 대여하게 되면, 그 법인은 인정이자 계산을 피할수 있지만 이를 해결하기 위해 당좌대월 이자율 수준에서 상환기간을 정하여 이를 수수하기로 약정하는 경우는 정상거래로 인정하여 금전대여자나 차입자 모두에게 부당행위계산의 부인이나 인정이자를 계산하지 않도록 하기 위한 것이라 할 것이며, 여기에서 상환기간을 약정하도록 한 것으로 외형상으로 채권·채무관계를 확실하게 하고, 금전소비대차기간을 객관화함으로써 원금반환청구권의 발생시기를 분명히 하여 특수관계 있는 자간에 금전소비대차를 가장한 자금의 사실상 증여 등을 방지하고자 한 것이라 할 것이다(국세청 법인 22601-2598, 1986. 8. 22 같은 뜻임).

이 건의 경우 금전소비대차 약정서를 보면 상환기한을 특정한 사실은 없으나 실제로 자금 및 이자의 상환이 수신로 이루어져 온 사실이 청구법인의 장부 등에 의해 확인되고 있어 자금의 사외유출이 아니라 금전소비대차임이 분명할 뿐만 아니라 인정이자계산의 부인규정은 조세의 부담을 부당히 감소시키는 것을 방지하는 것이 주요 목적인 제도로서 이자율의 높고 낮음이 주요 판단기준이라 할 것이므로 상환기한에 대한 구체적인 약정이 없다는 이유만으로 차입금의 높은 이자율을 적용하여 인정이자를 계산하는 것은 타당성이 없는 것으로 보인다.

위와 같이 청구법인이 특수관계있는 법인에게 금전을 대여하면서 당좌대월 이자율보다 약간 높은 이자율로 약정하여 대여한 것으로 확인되고 이러한 청구법인의 행위계산이 경제적 합리성을 결여하였다거나 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로는 인정되지 아니하여 이 건은 법인세법시행령 제47조 제2항 단서의 규정에 해당되는 경우로 볼 수 있으므로 처분청이 인정이자를 계산한 것은 부당하다고 판단된다.

4)	가지급금에 대한 포괄약정의 경우 인정이자 계산여부 논란

-  인정이자 대상으로 보는 경우

․  상환기간을 구체적으로 정하지 아니하고 채무자가 임의로 상환할 수 있도록 한 때에는 당해 대여금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 인정이자상당액을 익금에 산입하여 소득귀속자에 따라 처분하는 것임〈법인 46012-2566, 1998. 9. 11.〉.

․  법인이 출자자와 금전거래를 하면서 “익년 회계연도 기간내”라는 포괄적인 표현으로 상환기간을 약정하는 경우는 약정이 없는 경우에 해당함〈법인 46012-130, 1993. 1. 16.〉

․  매금전거래시 상환기간 및 이자율을 약정하지 아니하고, 연도말에 일정이자율에 의하여 금전거래에 따른 이자를 정산하기로 한 경우에는 인정이자 계산대상임〈법인 22601-2508, 1991. 12. 28.〉.

․  일정금액의 범위 내에서 관계회사에 자금을 대여하면서 그 이자는 대여금의 최종 상환시에 지급하기로 한 경우, ‘포괄적인 약정’이므로 ‘약정이 없는 경우’로 보아 인정이자를 계산함〈심사법인99-141, 1999. 7. 9.〉.

- 인정이자 대상이 아닌 것으로 보는 경우

․  대여처별로 일괄 약정을 함에 따라 대여금의 상환시기를 특별히 정하고 있지는 아니하지만 이자율을 당좌대출이자율보다 높은 이자율로 정하여 대여처별, 대여기간에 따라 상이하게 약정하였음이 확인되는 경우, 차입금의 높은 이자율을 적용하여 인정이자를 계산하는 것이 부당함〈국심 96광 1709, 1997. 12. 16.〉

․  대표이사에 대한 가지급금의 지급 및 상환과 그 이자계산 등에 관한 포괄약정이 있었고 그 약정에 따라 계산된 당해 사업연도의 미수이자가 다음 사업연도 말까지 전액 회수되는 경우, 상환기간ㆍ이자율등에 대한 개별 사전약정이 없었다 하여 정당한 가지급금의 이자 계상후 회수한 법인계상 이자액을 익금불산입 및 인정이자를 계산함은 부당함〈국심 91서 1589, 1991. 12. 19.〉.

16. 미회수 인정이자 소득처분

1) 인정이자를 미수수익으로 계상하였다면 1년 이내에 회수하여야 한다. 사업연도 종료일로부터 1년 이내에 회수되지 아니한 미수이자는 1년이 되는 날에 익금불산입(△유보)함과 동시에 동액을 익금산입(상여, 배당 등으로 처분)한다(통칙 4-0…6 ①, ②). 그 이유는 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년 내 미회수이자와 특수관계가 소멸할 때까지 회수하지 아니한 원본인 가지급금 등은 형식상으로만 장부에 채권으로 기재되었을 뿐, 그 실질은 받을 의사가 없거나 또는 받을 성질의 것이 아니기 때문에 이를 당해 특수관계자에게 처분한 것으로 보는 것이다.

2)	관련규정

법인세법 기본통칙  4-0…6 【가지급금 등의 처리기준】

① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다. (2001. 11. 1. 개정)

2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자 (1993. 2. 1. 개정)

법인세법 기본통칙  67-106…10 【가지급금 등에 대한 인정이자의 처분】

① 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 다음 각호와 같이 처분한다. (2001. 11. 1. 개정)

1. 출자자(출자임원 제외)………배당

2. 사용인(임원포함)…………상여 (1985. 1. 1. 개정)

3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인…기타사외유출

4. 전 각호 이외의 개인 ………기타소득

3)	그러나, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날 또는 특수관계가 소멸할 때까지 당해 미수이자를 회수하지 아니하였더라도, 다음과 같이 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 위의 설명한 바와 같이 처분한 것으로 보지 아니한다(통칙 4-0…6 ⑤).

- 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우

- 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

-  당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우

-  위와 유사한 사유에 해당하는 경우

4)	한편, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년 이내에 회수되지 아니하여 처분하는 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다(통칙 4-0…6 ③).

5)	이 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년 이내에 회수되지 아니하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 손금으로 한다(통칙 4-0…6 ④).

17. 가지급금의 승계

1) 일반적으로 대표이사 변경의 경우 또는 주주변동의 경우 가지급금 승계의 문제가 발생함. 특수관계가 소멸되면 가지급금을 소득처분하기 때문임.

2) 가지급금의 승계는 실질적으로 승계되었는가에 관한 사실관계가 중요함. 일반적인 관점에서는 가지급금의 승계는 자금이동이 있는 경우를 사실관계로 인정하지만 거액의 거래이므로 자금이동이 사후적으로 추적이 가능함.

3)	서면상의 승계는 사실성의 문제가 있으며 채무면제이익으로 간주되면 증여세가 부과될 수 있음.

M&A가 많은 건설산업의 특성상 이는 매우 중요한 문제임.

18. 특수관계의 소멸과 가지급금의 처리

1) 특수관계가가 소멸하는 일반적인 사례

- 대표이사 변경

- 주주변동

- 임원사임

2) 특수관계가 소멸하면 즉시 가지급금을 회수하여야 하며 회수하지 않으면 소멸시점에서 소득처분(주로 상여처분, 주주에게는 배당처분)을 하게 됨. 그러므로 특수관계소멸의 사례가 있으면 가지급금의 장부처리가 특수관계소멸과 발생에 부합되도록 유의하여야 함.

3) 관련규정

법인세법 기본통칙  4-0…6 【가지급금 등의 처리기준】

① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다. (2001. 11. 1. 개정)

1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금       등과 미수이자 (1993. 2. 1. 개정)

2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업       연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니       한 미수이자 (1993. 2. 1. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 가지급금 등은 다음 각호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.

1. 가지급금 등 : 특수관계가 소멸하는 날

2. 미수이자 : 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터       1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하       는 경우 특수관계가 소멸하는 날 (1993. 2. 1. 개정)

③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다.

⑤ 제1항 단서에서 “회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우”라 함은 다음 각호의 1의 경우로 한다. (1988. 3. 1. 신설)

1. 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에       있는 경우

2. 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유       재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 사유에 해당하는 경우

19. 일반적인 가지급금 처리관행과 문제점

1) 일반적으로는 처리하는 관행의 요점

- 인정이자를 장부에 계상하여 회수하면 소득처분을 면할 수 있으므로 통상은 결산기에 일거에 현금조정하여 적수계산하고 인정이자를 계상하고 미수수익 또는 현금으로 상대계정을 사용함.

- 가지급금 거래건별로 금전소비대차약정서 작성을 하지 않음.

- 대표이사가 변경되면 변경일자로 가지급금을 현금회수하고 다시 일거에 대여하여 가지급금의 명의를 변경

2) 세무처리 원칙과 실태

- 그러나 건별로 금전소비대차약정을 하지 않은 경우 인정이자 장부계상은 세무상 인정되지 않으므로 원칙적으로 소득처분을 다시 하여야 함.

- 기간을 정하여 대여, 상환, 이자율에 관한 원칙을 정하고 실질 거래관계에 따라 정산하기로 하는 계약의 경우에는 약정이 없는 것으로 봄.

- 그렇지만 현실적으로는 세무당국도 관행으로 보고 문제시 하지 않는 경향이 있지만 해당거래가 세무 쟁점화되면(예 : 세무분쟁, 이의신청, 심판청구 등 세무불복) 반드시 소득처분을 다시 하여야 하며 조세불복과 같은 엄격한 법률적용의 경우에는 항변이 곤란함.

3) 결국 현재의 관행은 위험을 내포하고 있으므로 개별약정서를 작성하는 등 보완의 필요가 큼.

20. 관계회사대여금의 경우 차입한 법인의 세무

1) 차입법인은 약정에 따라 장부처리를 할 뿐 약정이 없다면 인정이자에 대하여 지급이자로 계상할 필요가 없으며 계상하지 않은 경우 소득처분을 받지 않음. 이는 개인의 경우와 법인의 경우가 서로 다르다는 것임.

2)	예규

【분류/일자】법인22601-2002, 1986.06.20

【요약】

특수관계법인간에 자산을 저가양수도한 경우 양수법인은 별도의 세무조정이나 회계처리가 필요 없는 것임.

【회신】

특수관계 있는 법인간에 자산을 양도 양수한 경우 양도법인의 과세소득계산에 있어 자산의 저가양도가액 상당액을 익금가산하고 기타 사외유출로 처분한 경우에도 양수법인은 이와 관련하여 별도의 세무조정이나 회계처리를 필요로 하지 않는 것임.

21. 특수관계자

1) 법마다 범위에 약간의 차이가 있으므로 잘 구분하고 있어야 함.

2)	법인세법에 특수관계자의 범위가 명시되어 있으나 친족에 관하여는 국세기본법의 규정을 원용함.

국세기본법 시행령 제20조 【친족 기타 특수관계인의 범위】

법 제39조 제2항에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다. (1994. 12. 31 개정)

1. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처

2. 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀

3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀

4. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자

5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

6. 입양자의 생가의 직계존속

7. 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속

8. 혼인외의 출생자의 생모

9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자

10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여     생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자

11. 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는     유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는      자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수등”이라     한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주     식총수등”이라 한다)의 100분의 50 이상인 법인 (1998.      12. 31. 개정)

12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의      소유주식수등이 발행주식총수등의 100분의 50 이상인 법     인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식     수 등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50 이상     인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는     개인 (1998. 12. 31. 개정)

13. 주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의      관계에 있는 자가 이사의 과반수 이상이거나 그 1인이      설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수등     의 100분의 20 이상 소유한 경우에 한한다. (1998. 12. 31.     단서개정)

법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다. (1998. 12. 31. 개정)

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인       의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인      정되는 자(「상법」 제401조의 2 제1항의 규정에 의하      여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 (2005. 2. 19. 개정)

2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)      과 그 친족 (2002. 12. 30. 개정)

3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이      영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는      그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서       법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를      유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 (1998.        12. 31. 개정)

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는      출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인      (1998. 12. 31. 개정)

5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출      자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인       (1998. 12. 31. 개정)

6. 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50      이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 (1998. 12. 31. 개정)

7. 당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에      의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소      속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

(2005. 2. 19. 개정)

8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사      의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에      한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이       설립자로 되어 있는 비영리법인 (2002. 12. 30. 개정)

② 제1항 제2호에서 “소액주주 등”이라 함은 발행주식총    수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 또는 출자자를 말한다. 다만, 당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다. (2002. 12. 30. 개정)

③ 제2항에서 “지배주주 등”이라 함은 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주와 출자자(국가 및 지방자치단체를 제외한다)로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 당해 법인의 주주 또는 출자자 중 가장 많은 경우의 당해 주주 또는 출자자를 말한다. (2002. 12. 30. 개정)

④ 제2항 단서 및 제3항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 당해 주주 또는 출자자와 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다. (2002. 12. 30. 개정)

1. 당해 주주 또는 출자자가 개인인 경우에는 다음 각목의 1에      해당하는 관계에 있는 자 (2002. 12. 30. 개정)

가. 친족 (1998. 12. 31. 개정)

*******   친족의 범위 : 친족에 대하여는 국세기본법 시행령 제20조 제1호에서 제8호까지를 말한다. 이는 민법상의 친족 범위보다 약간 좁은 편이다.

친족에 대해 일상적 개념으로 설명하면 다음과 같으며, 출자자가 출가녀인 경우에는 그 남편과의 관계에 의하는데, 남편을 기준으로 국세기본법 시행령 제20조 제1호에서 제8호까지의 친족관계 여부를 판별한다.

1) 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처 : 부     계혈족은 6촌까지 친족에 해당하며, 4촌 이내 부계혈족     인 남자의 경우는 그 처까지 친족에 해당한다. 4촌 이내     부계혈족의 처의 예로는 며느리, 형수, 숙모, 4촌 형수      등이 있다.

2) 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀 : 3촌 이내의      부계혈족인 딸, 누이, 고모, 손녀의 남편과 그 자녀를     말하며 그 예로서 사위 및 외손, 매부 및 생질, 고모     부 및 내종형제, 손녀사위 및 그 자녀 등이 있다.

3) 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀 : 예로서 모,     외조부모(외할아버지, 할머니), 이모ㆍ이모부ㆍ이종형     제자매(이종4촌), 외숙부ㆍ외숙모ㆍ외종형제자매(외4     촌) 등이 있다.

4) 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자 : 예를 들어     장인, 장모, 처형, 처제, 동서, 처남, 처남처, 처조부모     등이다.

5) 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

6) 입양자의 생가의 직계존속 : 생가의 부모, 조부모가      해당한다.

7) 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속 :      예를 들어 생가의 부모와 출양자 및 그 처와 그 자녀     는 친족에 해당된다.

8) 혼인외의 출생자의 생모

나. 제1항 제1호의 관계에 있는 법인 (1998. 12. 31. 개정)

다. 당해 주주 또는 출자자와 가목 및 나목에 해당하는 자가     발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자     하고 있는 법인 (2002. 12. 30. 개정)

라. 당해 주주 또는 출자자와 그 친족이 이사의 과반수를 차     지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분     의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는     비영리법인 (2002. 12. 30. 개정)

마. 다목 및 라목에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출     자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인          (1998. 12. 31. 개정)

2. 당해 주주 또는 출자자가 법인인 경우에는 제1항 각호      (제3호를 제외한다)의 1에 해당하는 관계에 있는 자        (2002. 12. 30. 개정)

지방세법 시행령 제6조 【친족 기타 특수관계인의 범위】

① 법 제22조 제2호에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다. (1999. 12. 31. 단서개정)

1. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처

2. 3촌 이내의 부계혈족녀의 부(남편) 및 자

3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자

4. 처의 2촌이내의 부계혈족 및 그 배우자

5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

6. 입양자의 생가의 직계존속

7. 타가에 입양한 자 및 그 배우자와 양가의 직계비속

8. 혼인외의 출생자의 생모

9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자 (1986. 12. 31. 단서삭제)

10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여     생계를 유지하는 자와 생계를 함께하는 자 (1999. 12. 31. 개정)

11. 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또     는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있     는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수 등”     이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하     “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50 이상인 법인     (1999. 12. 31. 개정)

12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의     소유주식수 등이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상인     법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유     주식수 등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의       50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한      다) 또는 개인 (1999. 12. 31. 개정)

13. 주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의     관계에 있는 자가 이사의 과반수 이상이거나 그 1인이 설    립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수 등의    100분의 20 이상을 소유한 경우에 한한다. (1999. 12. 31. 개정)

3) 특수관계자의 판정시기

- 그 행위 당시를 기준으로 함.

- 특수관계가 성립되기 전이나 특수관계가 소멸된 후에 발생된 거래에 대하여는 적용할 수 없다. 즉, 특수관계에 있는 기간 동안에만 부당행위를 적용할 수 있는 것이다.

- 특수관계자간의 거래에는 특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 우회거래 또는 다단계거래 등 제3자를 통하여 특수관계자간에 이루어진 간접거래를 포함한다(영 §88 ②).

- 합병의 경우에는 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일부터 합병등기일까지의 기간 동안 특수관계에 해당하는지를 판단한다.

22. 특수관계자간 거래명세서의 제출

1)	각 사업연도에 특수관계자가 있는 법인은 과세표준 신고와 함께 특수관계자간의 매출ㆍ매입, 용역의 제공, 임대차, 자본거래 등 거래유형별로 거래명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

2)	다만, 결합재무제표 작성회사가 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하는 명세서에 포함된 거래나 국제조세조정에 관한 법률에 의해 납세지 관할 세무서장에게 그 내역을 제출한 국제거래는 거래명세서의 제출을 제외할 수 있다(영 §90 ①, 규칙 §82 ① 50호).

3)	납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제출받은 특수관계자간 거래명세서의 내역을 확인하기 위하여 필요한 때에는 법인에 대하여 그 거래에 적용한 시가의 산정 및 그 계산근거 기타 필요한 자료의 제출을 요구할 수 있다(영 §90 ②).

4)	협조의무. 가산세 규정이 없음.